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Approfondimenti sul vizio di sottoscrizione degli atti impositivi

La sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37 ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 8 co. 24 del DL 16/2012, norma che, di fatto, ha legittimato la prassi di assumere dirigenti dell’Agenzia delle Entrate senza bandire un regolare concorso. Vediamo di analizzare i rimedi a difesa del contribuente che lamenti l’illegittimità di un atto per vizi inficianti la relativa sottoscrizione.

 1. Premessa

La questione della nomina illegittima dei dirigenti dell’Agenzia delle Entrate è uno dei vizi che il contribuente può sollevare nel ricorso contro un atto impositivo, alla luce della recente sentenza della Corte Costituzionale del 17.3.2015 n. 37.

Vediamo entro quali limiti il vizio sulla sottoscrizione può essere eccepito, e quanto, a livello generale, può essere fondato in base alle caratterizzanti il contenzioso tributario.

2 Ambito applicativo del vizio di sottoscrizione(1)

Nel sistema tributario non è rinvenibile una norma, di carattere generale, che sancisca la nullità degli atti impositivi sottoscritti da funzionari non legittimati a ciò. Infatti, sino a quando non sarà approvato un vero e proprio “Codice tributario”, i profili di legittimità continueranno tendenzialmente ad essere disciplinati dai corpi normativi delle singole imposte.
Per questa ragione, al fine di appurare se, in relazione ad atti impositivi emessi per il recupero di un determinato tributo, sia possibile eccepire il vizio di sottoscrizione, è imprescindibile verificare se la legge istitutiva del medesimo prevede detto vizio.

Le considerazioni effettuate valgono anche per la tipologia di atto che è stato notificato al contribuente; può infatti succedere che, esaminando i testi normativi del caso, si finisca con l’appurare che la necessità della sottoscrizione è prevista solo con riferimento agli accertamenti, e non per gli atti di riscossione, o viceversa.

Dunque, nel momento in cui il contribuente riceve un atto impositivo, per verificare la potenziale fondatezza del vizio di sottoscrizione occorre vagliare sia la tipologia di imposta oggetto del recupero sia la tipologia di atto notificato (come affermazione di carattere generale, il vizio appare maggiormente fondato se la disciplina della singola imposta o del singolo atto notificato prevede espressamente la nullità per omessa e/o illegittima sottoscrizione).

Secondo un orientamento della Corte di Cassazione, ove non esista una norma specifica che disciplini gli effetti del vizio di sottoscrizione (cosa che accade, ad esempio, per gli accertamenti su imposte sui redditi), “opera la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato” (Cass. 9.1.2014 n. 220 per il diniego di condono, Cass. 27.7.2012 n. 13461 per le cartelle di pagamento e Cass. 23.2.2010 n. 4283 per l’avviso di mora).

Sottoscrizione e firma automatizzata

L’art. 15 co. 7 del DL 78/2009 stabilisce che la firma autografa contemplata sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle Agenzie fiscali, nonché sugli atti in materia di previdenza e assistenza obbligatoria, può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto, in tutte le ipotesi in cui i suddetti provvedimenti siano prodotti da sistemi automatizzati. Il comma successivo prevede che tali atti devono essere individuati con provvedimento dei Direttori delle Agenzie fiscali che, in riferimento all’Agenzia delle Entrate, è stato approvato in data 2.11.2010. È quindi sufficiente, ai fini dell’individuazione del soggetto che ha adottato l’atto, l’indicazione a stampa del nominativo in luogo della sottoscrizione autografa, ma ciò non pare incidere sull’eventuale nullità dell’atto per illegittimità della sottoscrizione.

2.1  Avviso di accertamento

L’art. 42 del DPR 600/73 prescrive, a pena di nullità, che l’avviso di accertamento va sottoscritto dal capo dell’ufficio o altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (Per effetto dell’art. 15 co. 7 del DL 78/2009, attuato con provvedimento direttoriale 2.11.2010, ad esempio in merito agli accertamenti parziali, anche per le imposte sui redditi, ai fini della validità dell’atto non è più necessaria la sottoscrizione, potendo questa essere sostituita dall’indicazione a stampa del soggetto responsabile della sua adozione, quindi del Direttore provinciale o del funzionario della carriera direttiva da questi delegato (Cass. 27.7.2012 n. 13461)).
Detta norma è chiara nell’affermare che l’avviso di accertamento non sottoscritto, o sottoscritto illegittimamente, è nullo (anche il Ministero delle Finanze, peraltro, si era espresso in tal senso (C.M. 30.4.77 n. 77, § 57).

Nell’attuale strutturazione dell’Agenzia delle Entrate il “capo dell’ufficio” dovrebbe essere individuato nella persona del Direttore provinciale. L’art. 5 co. 6 del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate stabilisce infatti che “gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore, o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”.

2.1.1  Imposte sui redditi

La nullità dell’accertamento per vizio di sottoscrizione è, come anticipato, sancita dall’art. 42 del DPR 600/73, per cui vale per le imposte sui redditi (IRPEF, IRES, imposte sostitutive, addizionali comunali e regionali). In virtù del generale rinvio ex art. 25 del DLgs. 446/97, si può ragionevolmente sostenere che alle medesime conclusioni si pervenga per l’IRAP (Infatti, l’art. 25 del DLgs. 446/97, nell’elencare le norme del DPR 600/73 che non operano per tale imposta, non cita l’art. 42).

2.1.2  Imposta sul valore aggiunto

Nel DPR 633/72 non è presente una norma di tenore analogo all’art. 42 del DPR 600/73, che sancisca dunque la nullità degli accertamenti per vizio di sottoscrizione. Per questa ragione, secondo un primo orientamento, varrebbe, ai fini IVA, la presunzione di riferibilità dell’atto all’organo che lo ha emanato (Cass. 7.11.2005 n. 21562).Un altro filone di pensiero, invece, ritiene che pure ai fini IVA l’atto può essere dichiarato nullo per vizio di sottoscrizione, stante il rinvio dell’art. 56 del DPR 633/72 (Cass. 23.4.2008 n. 10513, Cass. 10.8.2010 n. 18514 e Cass. 14.6.2013 n. 14942).
Va evidenziato che il rinvio dell’art. 56 del DPR 633/72 riguarda, a ben vedere, non i vizi che possono inficiare la validità degli atti emessi in tema di imposte sui redditi, ma le modalità di notifica degli stessi.

2.1.3  Imposte d’atto

Le considerazioni effettuate in merito all’IVA possono essere estese alle imposte d’atto.
Infatti, l’art. 52 co. 3 del DPR 131/86, in tema di accertamenti imposta di registro sul maggior valore, contiene un rinvio al sistema delle imposte sui redditi analogo a quello dell’art. 56 del DPR 633/72. Lo stesso si può dire per l’imposta sulle successioni e per le imposte ipotecarie e catastali, ove il rinvio è contenuto negli artt. 49 del DLgs. 346/90 e 13 del DLgs. 347/90.

2.2  Atti di riscossione

Nel DPR 602/73, disciplinante la riscossione a mezzo ruolo, non esiste una norma di carattere generale che preveda, a pena di nullità, la sottoscrizione dei provvedimenti ad opera del funzionario competente. Fermo restando quanto si esporrà, vale pertanto il principio, affermato dalla giurisprudenza, secondo cui l’atto è valido a prescindere da potenziali illegittimità della sottoscrizione, siccome opera la presunzione di appartenenza dello stesso all’autorità che lo ha emanato (Cass. 27.7.2012 n. 13461 per le cartelle di pagamento e Cass. 23.2.2010 n. 4283 per l’avviso di mora).

2.2.1  Ruolo

L’art. 12 co. 4 del DPR 602/73 stabilisce che “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo” (L’art. 1 co. 5-ter lett. e) del DL 106/2005 statuisce che le disposizioni di cui all’art. 12 del DPR 602/73 devono interpretarsi nel senso che i ruoli “si intendono formati e resi esecutivi anche in via centralizzata, dal sistema informativo dell’amministrazione creditrice”. La norma riportata ha introdotto una sorta di equipollenza tra sottoscrizione e validazione dei ruoli).
Alcuna giurisprudenza (C.T. Prov. Torino 13.4.2010 n. 50/12/10) ha affermato che, sebbene il ruolo possa essere sottoscritto pure con modalità telematiche, è illegittima, con conseguente nullità della cartella di pagamento, la delega permanente conferita dal dirigente dell’unità territoriale al “capo team integrato di controllo”, in quanto l’art. 17 co. 1-bis del DLgs. 165/2001, applicabile anche alle Agenzie fiscali, disciplina le attività che i dirigenti possono delegare, tra le quali non è ricompresa la sottoscrizione dei ruoli.

In altre pronunce, sulla falsariga di quanto è stato riportato in merito agli accertamenti emessi per imposte sui redditi, è stato evidenziato che, a fronte dell’eccezione del contribuente, spetta all’ente impositore produrre copia del ruolo debitamente sottoscritta, pena la nullità della cartella di pagamento (C.T. Prov. Torino 5.6.2003 n. 13/12/03, 14.3.2011 n. 33/12/11, C.T. Prov. Enna 16.1.2014 n. 88/3/14 e C.T. Reg. L’Aquila 19.11.2014 n. 1296/6/14; contra, C.T. Prov. Savona 10.9.2014 n. 477/3/14).

2.2.2  Cartella di pagamento

L’art. 6 del DM 3.9.99 n. 321, nel prevedere il contenuto “minimo” della cartella di pagamento, richiama il disposto di cui all’art. 1 dello stesso decreto, ma non l’art. 2, ove viene sancita la necessità della sottoscrizione.
Parte della giurisprudenza ha specificato che il mancato rinvio è frutto di un “errato coordinamento legislativo”, per cui si deve ritenere che, anche per la cartella di pagamento, sia necessaria la sottoscrizione (C.T. Prov. Padova 22.11.2006 n. 253/1/06 e C.T. Prov. Lucca 15.7.2009 n. 127/4/09; contra, C.T. Reg. Venezia 23.11.2006 n. 44/4/06 e C.T. Reg. Bari 8.9.2014 n. 1774/11/14)9.
La Corte di Cassazione si è espressa in senso opposto, sancendo che l’avviso di mora, così come la cartella di pagamento, devono essere redatti secondo il modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze, che non prevede la sottoscrizione dell’esattore, “essendo sufficiente la sua intestazione per verificarne la provenienza, nonché l’indicazione, oltre che della somma da pagare, della causale tramite apposito numero di codice” (Cass. 27.7.2012 n. 13461, Cass. 10.9.2007 n. 18972 e Cass. 17.4.98 n. 3911).

2.3  Accertamento con adesione

L’art. 7 del DLgs. 218/97 prevede: “l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato”.
È assai discutibile sostenere che la sottoscrizione dell’atto di adesione ad opera di un funzionario non legittimato possa essere censurata, in primo luogo siccome l’atto in oggetto non è, per definizione, impugnabile (artt. 2 co. 3 e 3 co. 4 del DLgs. 218/97).
Inoltre, come sancisce l’art. 9 del DLgs. 218/97, il procedimento di adesione non si perfeziona con la sottoscrizione dell’atto ad opera delle parti, ma con il pagamento, entro venti giorni dalla redazione del medesimo, della prima rata o di tutte le somme.

2.4  Atto di contestazione delle sanzioni

L’art. 16 del DLgs. 472/97, che disciplina i requisiti generali degli atti di contestazione delle sanzioni tributarie, non contiene alcun riferimento alla sottoscrizione.
Per questa ragione, a fronte dell’eccezione del contribuente, l’Agenzia delle Entrate potrebbe sostenere, richiamando la giurisprudenza citata nel § 2, che vale la presunzione di riferibilità dell’atto all’organo titolare del potere nel cui esercizio è adottato (Il discorso, attualmente, ha una certa rilevanza operativa, posto che l’atto scaturente dalla procedura di voluntary disclosure ex L. 186/2014 può essere un provvedimento di contestazione delle sanzioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale).

Norma

Fattispecie

Tipologia di atto

Note

art. 42 del DPR 600/73

imposte sui redditi

avviso di accertamento

nullità prevista dalla norma

art. 25 del DLgs. 446/97

IRAP

avviso di accertamento

rinvio al sistema delle dirette

art. 56 del DPR 633/72

IVA

avviso di accertamento

rinvio al sistema delle dirette

art. 52 del DPR 131/86

registro

avviso di accertamento e di liquidazione

rinvio al sistema delle dirette

art. 13 del DLgs. 347/90

ipocatastali

avviso di accertamento e di liquidazione

rinvio al sistema delle dirette

art. 49 del DLgs. 346/90

successioni

avviso di accertamento e di liquidazione

rinvio al sistema delle dirette

art. 12 del DPR 602/73

tutti i tributi riscossi a mezzo ruolo

ruoli

nullità non prevista dalla norma

art. 16 del DLgs. 472/97

tutte le sanzioni tributarie

atto di contestazione

la norma nulla dice

art. 7 del DLgs. 218/97

imposte gestite dalle Entrate

accertamento con adesione

nullità non prevista dalla norma

3. Delega di firma

L’avviso di accertamento va sottoscritto dal capo dell’ufficio o altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, a pena di nullità ex art. 42 del DPR 600/7313. Come già evidenziato, nell’attuale strutturazione dell’Agenzia delle Entrate il “capo dell’ufficio” dovrebbe essere individuato nella persona del Direttore provinciale. L’art. 5 co. 6 del suo regolamento di amministrazione stabilisce infatti che “gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore, o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”.

Per appurare, in concreto, quali soggetti possono essere delegati dal Direttore provinciale alla sottoscrizione degli atti, occorre considerare l’organizzazione interna all’Agenzia delle Entrate, ivi compreso il relativo CCNL.

In dottrina la questione è stata considerata, giungendo alla conclusione che, sull’esame del CCNL, i soggetti delegati dovrebbero essere:

  • i capi degli uffici controllo istituiti presso le varie Direzioni provinciali, soggetti che, ex art. 5 co. 6 del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, possono essere inquadrati come “direttori dell’ufficio preposto all’attività accertatrice“;
  • i funzionari appartenenti alla terza area professionale, che, sulla base del CCNL, svolgono mansioni di direzione, controllo e coordinamento di attività rilevanti.

Sulla base di questa ricostruzione, non sarebbero legittimati alla sottoscrizione su delega coloro i quali appartengono alle prime due aree professionali (Vedasi l’interessante scritto di Borgoglio A. “Esibizione e allegazione della delega di firma agli avvisi di accertamento”, Il fisco, 48, 2012, p. I/7678).

L’elemento dirimente, quindi, è l’appartenenza alla carriera direttiva del soggetto delegato, che va di volta in volta verificata, alla luce di quanto esposto. Come sancito dalla giurisprudenza di merito, la sola qualifica di “capo area” o di “capo teamnon è un elemento sufficiente per ritenere la sottoscrizione legittima (C.T. Reg. Roma 11.7.2005 n. 108/9/05), tesi confermata dalla Suprema Corte (Cass. 10.11.2000 n. 14626 e Cass. 23.4.2008 n. 10513), salvi i casi di sostituzione e di reggenza.
In giurisprudenza è stato affermato che l’accertamento circa la legittimità della delega non può essere censurato poiché rappresenta “un controllo non sull’organizzazione interna della p.a., ma sulla legittimità dell’esercizio dell’azione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione” (Cass. 27.10.2000 n. 14195).

Legittimità del c.d. “ordine di servizio”
Il potere di firma al funzionario viene talvolta conferito non mediante una formale delega, ma con apposito “ordine di servizio”(C.M. 30.4.77 n. 77, § 57).
Secondo un certo filone giurisprudenziale, solo la “delega” attribuirebbe legittimità alla sottoscrizione, posto che l’ordine di servizio sarebbe un atto meramente interno (C.T. Prov. Frosinone 7.1.2015 n. 12/3/15 e C.T. Prov. Modena 8.5.2002 n. 37/1/02).
Trattasi, invero, di un orientamento eccessivamente formale, anche perché l’art. 42 del DPR 600/73 né altre norme presenti nel sistema impongono una determinata forma per il rilascio della delega.
Del resto, la Cassazione ha sancito che gli ordini di servizio hanno valore di delega, derivando dal potere organizzativo dell’Agenzia delle Entrate, e che è irrilevante la loro sottoscrizione (Cass. 20.6.2011 n. 13512).

3.1  Obbligo di esibizione della delega

Diverse volte il contribuente ottiene la caducazione dell’accertamento sulla base del mancato assolvimento dell’onere di prova contraria ad opera dell’Agenzia delle Entrate.
Per costante giurisprudenza, a fronte dell’eccezione del contribuente, consistente nel poter verificare la legittimità della delega, scatta, in capo al resistente, l’onere di produzione della medesima. Se ciò non avviene, il ricorso deve essere automaticamente accolto, per violazione delle regole codicistiche sull’onere della prova (artt. 2697 ss. c.c. ).
La Corte di Cassazione ha infatti stabilito che spetta all’Amministrazione dimostrare la presenza della delega (Cass. 10.11.2000 n. 14626, Cass. 11.10.2012 n. 17400 e Cass. 4.6.2013 n. 14942)Ove dalla delega emerga che la sottoscrizione è avvenuta in un momento antecedente alla validità della delega stessa, l’atto è nullo (C.T. Prov. Caltanissetta 21.5.2013 n. 257/1/13). Del pari, non può essere esibita una delega innominata (C.T. Prov. Reggio Emilia 13.3.2015 n. 87/3/15).

Non è nemmeno possibile, per il resistente, censurare nel giudizio di legittimità il mancato esercizio, da parte del giudice di merito, dei poteri attribuiti dall’art. 7 del DLgs. 546/92 (Cass. 5.9.2014 n. 18758 e Cass. 14.6.2013 n. 14942) – Come detto dalla Cassazione, il richiamo all’acquisizione officiosa della delega è inconferente, vuoi perché, trattandosi di atto in possesso degli uffici, contrasta con lo spirito sotteso all’art. 6 della L. 212/2000, vuoi perché in caso contrario sarebbero violate le regole distributive dell’onere probatorio.

Detta tesi è assolutamente prevalente, ed è seguita dalla giurisprudenza di merito (C.T. Reg. Milano 24.7.2013 n. 130/45/13, C.T. Prov. Taranto 21.5.2014 n. 1320/1/14, C.T. Prov. Benevento 8.7.2014 n. 871/7/14 e C.T. Prov. Pesaro 1.12.2009 n. 274/1/9).

3.1.1  Allegazione della delega all’accertamento

La delega non pare rientrare nell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, che, ai sensi degli artt. 7 della L. 212/2000 e 42 del DPR 600/7319, concerne i presupposti di fatto e di diritto della pretesa, per cui non dovrebbe, a pena di nullità, essere allegata allo stesso nel momento in cui viene emesso.
In tal senso si sono espresse l’Agenzia delle Entrate (circ. 12.3.2010 n. 12, § 9.3) e la giurisprudenza per quanto ci consta prevalente (C.T. Prov. Benevento 8.7.2014 n. 871/7/14, C.T. I° Bolzano 18.11.2013 n. 113/2/13, C.T. Prov. Bologna 16.10.2013 n. 126/17/13 e C.T. Prov. Milano 18.1.2013 n. 18/3/13), ma esiste un orientamento giurisprudenziale contrario, che ritiene nullo l’accertamento in caso di mancata allegazione della delega (C.T. Prov. Torino 11.3.2015 n. 392/9/15)20.

3.1.2  Produzione della delega nel corso del contenzioso

La delega alla sottoscrizione degli atti dovrebbe essere depositata in primo grado, in modo da evitare che il contribuente devolva il motivo in appello, in virtù del dovere di correttezza tra le parti imposto dall’art. 10 della L. 212/2000. L’art. 58 del DLgs. 546/92 stabilisce che in appello possono essere “sempre” prodotti nuovi documenti, e ciò, secondo la giurisprudenza, significa che le parti possono depositarli anche se non prodotti in primo grado o prodotti tardivamente (Cass. 14.6.2013 n. 14942, con specifico riferimento alla delega; in generale, Cass. 6.9.2013 n. 20523, Cass. 15.10.2010 n. 21309 e Cass. 9.1.2009 n. 232). L’unico limite consiste nel rispetto del termine di venti giorni liberi prima dell’udienza di cui all’art. 32 del DLgs. 546/9221. Esiste, comunque, un orientamento di segno opposto, secondo cui ragionare nel senso descritto vanificherebbe il carattere perentorio dei termini ex art. 32 del DLgs. 546/92 (C.T. Reg. Palermo, sez. Catania, 15.5.2012 n. 66/34/12 e Cass. 17.6.2011 n. 13317). È invece da escludere che la delega possa essere prodotta in Cassazione, stante il divieto dell’art. 372 c.p.c.
Ove l’esigenza di produrre documenti relativi all’ampiezza della delega o ad altre circostanze rilevanti emerga nel giudizio di rinvio ex art. 63 del DLgs. 546/92, ciò sembra possibile solo quando, per forza maggiore, il contribuente non abbia potuto depositare il documento nei pregressi gradi di giudizio (Cass. 29.9.2014 n. 20535).

Esibizione della delega

Ammissibilità

Effetti mancata esibizione

allegata all’atto

nessun effetto particolare

processo di primo grado

accoglimento del motivo di ricorso

processo di secondo grado

accoglimento del motivo di appello

processo di Cassazione

NO

giudizio di rinvio

NO (tendenzialmente)

3.2  Delega circoscritta a determinate tipologie di atti

La delega conferita dal direttore dell’ufficio potrebbe non essere onnicomprensiva, ma circoscritta a determinate tipologie di atti, caratterizzati da limiti quantitativi. Ove la sottoscrizione concerna un atto di valore superiore ai menzionati limiti, il contribuente ne può sostenere la nullità.
In giurisprudenza si segnalano i seguenti casi:

  • C.T. Prov. Venezia 18.10.2010 n. 145/3/10, in merito ad una delega circoscritta agli atti recuperanti una base imponibile massima di circa 40.000,00 euro;
  • C.T. Prov. Venezia 7.9.2011 n. 128/6/11, ove la delega era limitata alle basi imponibili accertate inferiori a 50.000,00 euro;
  • C.T. Prov. Rimini 5.3.2013 n. 28/2/13, ove la delega era circoscritta alla sottoscrizione delle pratiche di archiviazione e acquiescenza.

Da ultimo, la Cassazione ha sancito che va confermata la nullità dell’accertamento quando, a fronte dell’eccezione del contribuente, l’Agenzia delle Entrate si limiti a produrre la delega ove è specificato che essa è conferita “entro i limiti ivi indicati”, senza che dagli atti prodotti emerga quali siano i predetti limiti (Cass. 5.9.2014 n. 18758).

4. Problematiche processuali

Il vizio di sottoscrizione dell’atto impositivo deve essere sollevato in osservanza delle preclusioni processuali caratterizzanti il contenzioso tributario.
Specie nel contesto attuale, ove la problematica è destinata ad avere maggiore rilievo in ragione della sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37, è opportuno analizzare la questione nell’ottica dei processi pendenti.
Infatti, come si evidenzierà, è arduo affermare che il vizio possa essere fatto valere se non è stato evidenziato nel ricorso introduttivo, a meno che il difensore non induca il giudice a far propria la teoria dottrinale secondo cui l’atto impositivo non sottoscritto è affetto da giuridica inesistenza, quindi non produce effetti (in base a questa teoria, la tutela potrebbe esperita nel ricorso contro l’atto “successivo”, ad esempio, la cartella di pagamento (Tesauro F. “Istituzioni di diritto tributario, Parte generale”, UTET, Torino, 2004, p. 225). Prendendo le mosse da ciò, sarebbe del pari irrilevante che il contribuente non abbia eccepito il motivo in primo grado).

4.1  Inserimento del vizio di nel ricorso introduttivo

Nel processo tributario i motivi di ricorso devono essere eccepiti nel ricorso introduttivo a pena di decadenza, in quanto una loro integrazione successiva è ammessa solo se l’esigenza deriva da documenti non conosciuti depositati ad opera della controparte ex art. 24 del DLgs. 546/92 (cfr., per tutte, Cass. 30.10.2009 n. 23123). Pertanto, i motivi di ricorso non possono essere sollevati in momenti processuali successivi al ricorso, ad esempio nella memoria illustrativa o in udienza (La situazione sarebbe diversa qualora il contribuente, nel ricorso, abbia eccepito, in generale, il vizio di sottoscrizione dell’atto ad esempio per mancata produzione della delega, e, solo nella memoria illustrativa, egli introduca la questione dei “dirigenti decaduti”).
L’unico caso in cui il vizio dell’atto non incontra la menzionata preclusione processuale è rinvenibile nell’eccezione rilevabile d’ufficio. Difficilmente è sostenibile che sia tale il vizio di sottoscrizione, in quanto l’art. 61 co. 2 del DPR 600/73 stabilisce espressamente che esso debba essere censurato “a pena di decadenza” in primo grado.

4.2  Eccezione sollevata in appello

Le considerazioni effettuate nel § 4.1 sono a maggior ragione valide per il processo di appello, specie in quanto in tale grado di giudizio vige il divieto di domande nuove (art. 57 del DLgs. 546/92).
Se, quindi, il contribuente, nel primo grado del contenzioso, non ha sollevato il vizio di sottoscrizione, è arduo sostenere che possa farlo in appello (Oltre al divieto di domande nuove, la difficoltà di sollevare il motivo in appello deriva dall’art. 61 co. 2 del DPR 600/73).
Diversa potrebbe essere la situazione in cui il contribuente, nel ricorso di primo grado, abbia eccepito, generalmente, il vizio di sottoscrizione (si pensi all’ipotesi in cui abbia chiesto al resistente l’esibizione della delega, o abbia contestato il mancato rispetto dei limiti della stessa).
Nella predetta fattispecie, il contribuente potrebbe asserire, in appello, che l’atto è nullo in quanto sottoscritto dal “dirigente decaduto” solo se tale questione viene inquadrata, giuridicamente, non come un motivo nuovo bensì alla stregua di un’argomentazione di quello già sollevato in primo grado (In tal senso, sostanzialmente, Glendi C. “Norma salva dirigenti illegittima: quali riflessi sui contenziosi con le Entrate?”, Quotidiano IPSOA on line, 26.3.2015).

A sostegno di quanto esposto, si rileva che, per la Cassazione, non viola il divieto di domande nuove la condotta del contribuente che, in primo grado, abbia sollevato il vizio di notifica e, solo in appello, abbia censurato la violazione dell’art. 65 del DPR 600/73 in tema di notificazione degli atti agli eredi del contribuente defunto (Cass. 5.9.2014 n. 18729), e lo stesso dicasi per la pretesa nullità della cartella di pagamento fondata, in primo grado, sul mancato rispetto dei termini previsti per l’esecuzione della liquidazione automatica, e in appello per inosservanza di quelli per l’iscrizione a ruolo delle somme (Cass. 23.5.2005 n. 10864 – Il termine per l’iscrizione a ruolo, disciplinato, nel sistema vigente ratione temporis, dall’art. 17 del DPR 602/73, è ora da intendersi alla notifica della cartella di pagamento (art. 25 del DPR 602/73).

4.3  Mancata impugnazione dell’avviso di accertamento

Ai sensi dell’art. 19 co. 3 del DLgs. 546/92, ogni atto impositivo deve essere impugnato per vizi propri, in quanto vige l’autonomia degli atti impugnabili (Cass. 27.6.2011 n. 14072 e Cass. 17.12.2010 n. 25614).
Per questa ragione, se il contribuente non ha censurato il vizio di sottoscrizione nel ricorso contro l’atto “presupposto” (avviso di accertamento, di liquidazione, cartella di pagamento), non lo potrà più fare nel ricorso contro l’atto “successivo” (cartella di pagamento, comunicazione di ipoteca, intimazione ad adempiere). L’unico caso in cui la giurisprudenza perviene ad una soluzione diversa si ha quando l’atto “presupposto” non è stato notificato o è stato notificato in maniera irrituale. Fermo restando che, nella predetta fattispecie, l’atto “successivo” è di per sé nullo, il contribuente può optare per la c.d. “impugnazione congiunta”, sollevando nel ricorso contro l’atto “successivo” anche vizi dell’atto “presupposto” (principio pacifico a partire da Cass. SS.UU. 25.7.2007 n. 16412)
Così, se il contribuente raggiunto da un accertamento esecutivo ex art. 29 del DL 78/2010 non eccepisce il vizio di sottoscrizione ai sensi dell’art. 42 del DPR 600/73, è arduo sostenere che possa farlo nel ricorso contro la comunicazione di ipoteca. Del pari, la censura sulla sottoscrizione del ruolo ex art. 12 del DPR 602/73, se non sollevata nel ricorso contro la cartella di pagamento, non potrà riguardare l’impugnazione contro atti successivi, come il preavviso di fermo o la comunicazione di ipoteca.

4.4  Legittimità della sottoscrizione (sindacato incidentale del giudice tributario)

L’art. 2 co. 3 del DLgs. 546/92 stabilisce che il giudice tributario, con l’eccezione delle questioni di stato e capacità delle persone, decide in via incidentale ogni questione sottoposta alla sua giurisdizione.
Detta norma assume, nel contesto attuale, un particolare rilievo. Infatti, con riferimento alla problematica dei “dirigenti decaduti”, non esiste nessuna “riserva di giurisdizione amministrativa”, sicché il giudice tributario può dichiarare nullo l’atto per vizio di sottoscrizione a prescindere dal fatto che la delibera di nomina del dirigente stesso sia stata annullata dal TAR o dall’Amministrazione in autotutela. Il tutto rientra nella c.d. “cognizione incidentale” della Commissione tributaria, la cui decisione ha efficacia solo in merito alla nullità dell’atto, se dichiarata, e non sulla posizione lavorativa del dirigente.
Ciò che, a nostro avviso, il giudice tributario non può fare è sindacare l’idoneità del soggetto a rivestire la qualifica dirigenziale, in quanto si tratta di una materia rientrante in valutazioni riservate all’Amministrazione di appartenenza.
La Commissione tributaria, comunque, da un lato, non ha l’obbligo di sospendere il processo in attesa che termini la pendenza dinanzi ad esempio al TAR sulla validità della nomina del dirigente, ma ben può valutare le sentenze emesse dagli organi della giustizia amministrativa, alla stregua di documenti (senza, quindi, che queste godano dell’autorità del giudicato).

Eccezione di nullità

Ammissibilità

ricorso introduttivo

memoria illustrativa

NO

ricorso in appello

NO

ricorso per Cassazione

NO

riassunzione in rinvio

NO

5. Sottoscrizione ad opera dei “dirigenti decaduti”

Corte Cost. 17.3.2015 n. 37 ha dichiarato costituzionalmente illegittimi gli artt. 8 co. 24 del DL 16/2012, 1 co. 14 del DL 150/2013 e 1 co. 8 del DL 192/2014, per violazione, tra l’altro, dell’art. 97 della Costituzione, che impone la regola del concorso per l’accesso alle cariche pubbliche. La causa origina dall’impugnazione dell’art. 24 del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate secondo cui, per inderogabili esigenze di funzionamento dell’Agenzia, le vacanze di organico possono essere provvisoriamente coperte, previo interpello e salva l’urgenza, mediante la stipula di contratti individuali di lavoro a termine con propri funzionari, con l’attribuzione dello stesso trattamento economico dei dirigenti, e ciò fino alle procedure di accesso alla dirigenza e comunque sino al 31.12.2010, termine che, con un’ulteriore delibera del Comitato di gestione, è stato prorogato al 31.5.2012. L’art. 8 co. 24 del DL 16/2012 e le altre norme oggetto di vaglio costituzionale stabilivano che le Agenzie fiscali sono autorizzate ad espletare procedure concorsuali da completare entro il 31.12.2015, e che, nelle more dell’espletamento della procedura e “salvo gli incarichi già affidati”, “potranno attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato”.

L’art. 8 co. 24 del DL 16/2012 è stato emanato nelle more del giudizio di appello dinanzi al Consiglio di Stato (che ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale), contro la sentenza TAR Lazio 1.8.2011 n. 6884, che aveva annullato la delibera del Comitato di gestione 2.12.2009 n. 55, con cui l’Agenzia delle Entrate, sostituendo l’art. 24 del regolamento di amministrazione, aveva ammesso che diversi dirigenti potessero ricoprire il proprio ruolo non mediante concorso ma tramite applicazione della reggenza. In detto contesto l’Esecutivo ha predisposto la norma censurata, con l’intento di “legittimare” la prassi adottata dalle Agenzie fiscali, tramite una fonte del diritto primaria (il decreto legge) che non può, naturalmente, essere annullata dagli organi di giustizia amministrativa a differenza delle delibere del Comitato di gestione, richiedendo a tal fine un intervento della Corte Costituzionale.

Sintetizzando, la giurisprudenza, sia amministrativa che costituzionale, ha sancito che, tramite le norme censurate (regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate e successivi decreti legge), è stato eluso il principio, costituzionalmente rilevante, di accesso alle cariche pubbliche mediante concorso, circostanza che può essere derogata solo mediante l’istituto della reggenza, previsto, però, solo in ipotesi eccezionali.
La conseguenza di ciò potrebbe essere, salvo quanto si esporrà, l’illegittimità della nomina del dirigente (che ben potrà, a questo punto, essere dichiarata dal TAR o dall’Amministrazione in autotutela), e, “a cascata”, l’invalidità dell’atto impositivo sottoscritto o dal “dirigente decaduto” o dal funzionario da questi delegato.
È importante che il difensore censuri, specie se si tratta di accertamenti emessi in tema di imposte sui redditi, il vizio nel ricorso introduttivo. Come già evidenziato, se questo non avviene sarebbe molto difficile proporre l’eccezione nella memoria illustrativa, e, a maggior ragione, nel giudizio di appello.
Vero è che sono allo studio dell’esecutivo misure volte a salvaguardare la funzionalità delle Agenzie fiscali dopo la sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37, ma è indubbio che ove l’effetto di tali misure sia quello di mantenere l’efficacia degli atti sottoscritti o la validità delle nomine, il tutto potrà nuovamente essere rimesso alla Corte Costituzionale, con esiti imprevedibili. Estremizzando, un’eventuale sentenza della Cassazione a Sezioni Unite o della Corte Costituzionale che affermasse, senza mezzi termini, l’illegittimità degli atti sottoscritti dai “dirigenti decaduti” non potrebbe essere fatta valere in assenza di specifica censura nel ricorso introduttivo e devoluta in appello, incontrando il limite dei “rapporti giuridici esauriti”, come l’atto inoppugnabile, il mancato inserimento del motivo nel ricorso e il c.d. “giudicato interno”.

Quanto esposto porta a dover disattendere le prese di posizione assunte dall’Agenzia delle Entrate (Busa V.), dal CNDCEC (Comunicato stampa del 1.4.2015) e da taluna dottrina (Morina T. “Le false speranze sui contenziosi”, Il Sole – 24 Ore, 7.3.2015, p. 31), ove, in breve, si sostiene, richiamando in modo improprio sentenze della Cassazione del 9.1.2014 n. 220 e passi della pronuncia Corte Cost. 17.3.2015 n. 3734 o addirittura esprimendo che le sentenze della Corte Costituzionale non hanno effetto retroattivo, che gli atti sono assolutamente legittimi. Ex adverso, appare illuminante la dichiarazione di Glendi, ad avviso del quale, ferme restando le preclusioni processuali, “i difensori faranno bene a sollevare ogni eccezione e a formulare i rilievi del caso, facendo richiamo alla pronuncia della Consulta, attivando, quindi, un fermento contestativo, problematico, come sempre, ma seriamente coltivabile e comunque doveroso, sul piano professionale” (Così Glendi C. “Norma salva dirigenti illegittima: quali riflessi sui contenziosi con le Entrate?”, Quotidiano IPSOA on line, 26.3.2015).

Non vi sono gli estremi, a nostro avviso, per la condanna ad una somma aggiuntiva per lite temeraria ai sensi dell’art. 96 c.p.c. 37: il difensore, semplicemente, solleva un vizio di legittimità dell’atto, anzi chiede, come affermato in maniera assolutamente costante dalla giurisprudenza (vedasi il § 2), di poter verificare la legittimità della sottoscrizione.
Per converso, è errato affermare che per effetto della sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37 tutti i provvedimenti in qualche modo riconducibili ai “dirigenti decaduti” sono illegittimi (Comunicato ADUSBEF e Federconsumatori 18.3.2015.). Il problema, come rilevato anche da Glendi (Glendi C. “Norma salva dirigenti illegittima: quali riflessi sui contenziosi con le Entrate?”, Quotidiano IPSOA on line, 26.3.2015.), deve essere vagliato alla luce delle preclusioni processuali proprie del contenzioso tributario e dell’autonomia degli atti impugnabili, analizzate nel § 4.
Rileviamo che in una situazione sotto certi versi simile a quella in oggetto, dove il funzionario che aveva rilasciato la delega a sottoscrivere l’atto era decaduto a seguito di sentenza del giudice del lavoro, ne è stata rilevata la nullità in ambito fiscale (C.T. Prov. Messina 8.2.2013 n. 128/1/13).
Nel rispetto dei termini di decadenza, l’Agenzia delle Entrate potrebbe annullare l’atto e notificarlo nuovamente al contribuente (facendo uso della c.d. “autotutela sostitutiva”, Cass. 20.10.2011 n. 21719 e Cass. 3.2.2010 n. 2424), sottoscritto, questa volta, da un soggetto legittimato. In tale eventualità, in presenza di vizi nell’atto rinotificato, occorre presentare ricorso, e l’eventuale processo instaurato contro l’atto affetto dal vizio di sottoscrizione è destinato ad estinguersi per cessazione della materia del contendere.

Nominativi dei “dirigenti decaduti”

Ci si potrebbe domandare come possa il contribuente essere edotto dei nominativi dei soggetti interessati dalla sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37.
Appare condivisibile l’opinione di chi ritiene inappagante la scelta di presentare domanda di accesso agli atti amministrativi impugnando dinanzi al TAR l’eventuale diniego, come prevede la L. 241/9042.
Come si è messo in risalto nel § 3, a fronte dell’eccezione del contribuente, consistente nel poter verificare la legittimità della delega (per ogni motivo, quindi pure in merito alla questione dei “dirigenti decaduti”), scatta, in capo al resistente, l’onere di produzione della medesima. Se ciò non avviene, il ricorso deve essere automaticamente accolto, per violazione delle regole codicistiche sull’onere della prova (artt. 2697 ss. c.c. ).

5.1  Sottoscrizione del direttore provinciale

L’astratta sussistenza del vizio di sottoscrizione non è in discussione quando sia il “capo dell’ufficio”, quindi il Direttore provinciale, ad avere sottoscritto l’atto, e, ovviamente, questi sia uno dei soggetti “interessati” dalla sentenza Corte Cost. 17.3.2015 n. 37.
Alle medesime conclusioni si deve pervenire qualora egli abbia conferito la delega alla sottoscrizione, ai sensi dell’art. 42 del DPR 600/73, ad un funzionario della carriera direttiva. Trattasi di una delega rilasciata da un soggetto non legittimato, destinata a riflettersi sulla validità dell’atto.

5.2  Sottoscrizione del funzionario delegato

Questioni interpretative potranno emergere ove l’illegittimità della nomina concerna non il Direttore provinciale, ma il funzionario da questi delegato.
In dottrina è stato affermato che il problema in oggetto difficilmente riguarda i soggetti delegati alla firma dal Direttore provinciale, posto che, nella misura in cui la legittimità della nomina del delegante (quindi del Direttore provinciale) non sia in discussione, il funzionario delegato alla sottoscrizione, nella maggior parte dei casi, anche prima di essere “passato di grado” senza concorso, diventando, ad esempio, capo team, era già appartenente alla terza fascia, per cui, in base all’organizzazione dell’Agenzia delle Entrate, era già un funzionario della carriera direttiva.
Posto che l’art. 42 del DPR 600/73 impone che la sottoscrizione possa avvenire, oltre che ad opera del capo ufficio (quindi del Direttore provinciale), da un funzionario della carriera direttiva da questi delegato, il problema non dovrebbe porsi (vedasi quanto riportato nel § 3, in merito al concetto di funzionari della carriera direttiva).
Su tali aspetti, non resta che attendere i responsi della giurisprudenza, rimanendo ferma le necessità di sollevare il vizio nel ricorso introduttivo.

— — —

(1) Secondo le indicazioni dell’avv.to Villani (rif.to DIRIGENTI ILLEGITTIMI ED AVVISI DI ACCERTAMENTO E RUOLI NULLI del 09/04/2015), gli atti che potrebbero essere dichiarati nulli perché sottoscritti, anche per delega, da non dirigenti sono (art. 19 D.Lgs. n. 546/1992):

  • l’avviso di accertamento del tributo;
  • l’avviso di liquidazione del tributo;
  • il provvedimento che irroga le sanzioni;
  • il ruolo (vedi lett. I);
  • gli atti relativi alle operazioni catastali;
  • il rifiuto espresso della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
  • il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari.

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Notizie su giuseppe

Dottore Commercialista, Revisore Contabile, Consulente Tecnico del Tribunale di Paola (Cs). Iscritto all’Ordine dei Commercialisti di Paola dal 2002.

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3 Commenti

  1. Personale dell’ Agenzia delle entrate di Palermo le cui firme sugli avvisi di accertamento in base all’ ultima sentenza della Suprema Corte

  2. Sarebbe nullo l’avviso di accertamento che, per relationem, in motivazione si riconduce integralmente ad un processo verbale di constatazione redatto al termine di una verifica da parte della GdiF del quale il militare capo pattuglia ha omesso di sottoscriverlo?

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