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CTR Milano sentenza n. 1411 del 30-03-2017 (delega di firma)

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L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

Svolgimento del processo

Con atto di appello depositato il 28.6.2016, M.M. impugnava la sentenza n. 9985/2/15 emessa dalla CTP di Milano in data 4.12.2015, depositata il 10.12.2015, con la quale era stato respinto il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. (…), relativo al 2009. In particolare, L’UFFICIO, partendo dalla comunicazione dei concessionari della rete telematica cui erano collegati gli apparecchi gestiti dall’appellante, la S.S. spa e la A.B., sosteneva che l’ammontare residuo della raccolta degli apparecchi suindicati fosse maggiore rispetto a quanto dichiarato dal predetto. L’ufficio sosteneva, infatti, che la raccolta residua fosse pari a 542.533,62 Euro e aveva quindi, richiesto la documentazione inerente alla ripartizione di tale somma tra il gestore ed i vari esercenti. Il 3.6.2014 M. aveva prodotto la documentazione richiesta, il 20.11.2014 gli era stato notificato l’atto di accertamento impugnato, nel quale l’agenzia delle Entrata di Milano, partendo “dalla prassi commerciale”, aveva ritenuto che la predetta somma fosse ripartita in eguale misura tra il gestore e gli esercenti. L’ufficio quindi aveva contestato al contribuente i ricavi non dichiarati nella misura di Euro 168.728, 87. Avverso la sentenza di primo grado ricorreva il contribuente, deducendo carenza di motivazione in ordine alla legittimazione alla sottoscrizione dell’atto di accertamento da parte del sottoscrittore, non essendo esso firmato dal direttore e mancando la prova di un valido atto di delega, che era stato prodotto dall’ufficio soltanto all’udienza di trattazione del 4.12.2015, in violazione degli artt. 58 e 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992. L’art. 32 in particolare indicherebbe un termine di 20 giorni liberi antecedenti l’udienza di trattazione di natura perentoria. Il contribuente contesta, quindi, il contenuto dell’atto di accertamento basato su presunzioni, atteso che il dato di riferimento, ossia il residuo della raccolta, sul quale si fondava a pretesa impositiva, non era stato allegato. Ciò che sarebbe in contrasto anche con l’art. 7 dello Statuto dei contribuenti. Peraltro, con riferimento alla raccolta residua della Concessionaria S., a pag. 3 e 5 dell’atto di accertamento la indicherebbe in 201. 074, 86, laddove a pag. 6 del medesimo atto tale dato sarebbe pari a 193.539. Da ciò deriverebbe un difetto di motivazione dell’atto impugnato. Rileva altresì il contribuente che nei contratti stipulati tra gestori ed esercenti è “normalmente prevista la divisione dei ricavi in parti uguali, ossia pari al 50% dell’importo raccolto che residua dopo il riversamento delle somme spettanti al concessionario (pag. 29 appello). Nella prassi, però, si verifica che il gestore e l’esercente possano decidere di dividere tra loro le somme raccolte con percentuali diverse. Ciò che potrebbe giustificare le differenze tra il dato comunicato all’Agenzia dai concessionari e quello contabilizzato e dichiarato da soggetti terzi, sussistendo comunque delle criticità in ordine al dato calcolato dai concessionari. Passando specificamente agli apparecchi gestiti dal contribuente, costui allegava i calcoli per i 40 apparecchi del concessionario AW/B.,( dei quali 4 o 5 in magazzino), sostenendo che il totale corrispettivo esercenti ammontasse a 212.132 Euro ( all. 10 primo grado). Per la S.S. spa, invece, tale dato ammontava a 36.120 Euro. Sosteneva, altresì, il ricorrente di aver prodotto tutta la documentazione in suo possesso, essendo un piccolo imprenditore ed usufruendo di contabilità in regime semplificato. Peraltro, M. aveva richiesto all’Agenzia dei Monopoli di Stato di accedere agli atti, per individuare il dato degli importi rilevati dai contatori, ricevendo un rifiuto. Il contribuente eccepiva, altresì, che non rientrasse nei poteri dell’agenzia delle entrate rilevare eventuali vizi o inadempienze contrattuali tra concessionari e gestori, trattandosi di materia rientrante nella loro autonomia negoziale. L’ imputazione delle somme da residuo della raccolta in capo a M. basata su presunzione semplice comporterebbe, inoltre, una doppia imposizione sullo stesso reddito, una prima volta in capo all’esercente in sede di dichiarazione dello stesso nel 2009 ed una seconda volta al gestore ricorrente. Questi, invero, aveva dichiarato correttamente i corrispettivi ricevuti per l’attività in esame nella dichiarazione unico 2010 in 113.620 Euro. Il residuo della raccolta calcolato dall’ufficio, inoltre, non era stato epurato dei vari oneri, costituiti, tra l’altro, dal Preu, da spese varie, dai canoni dei gestori. Il contribuente affermava, altresì, che una pronuncia della Commissione regionale relativa al 2007 aveva parzialmente accolto le doglianze del contribuente, che chiedeva, pertanto, in via subordinata la rideterminazione dei maggiori ricavi sul 5, 75% del residuo della raccolta, con una conseguente riduzione dell’imposizione fiscale. Il contribuente contestava, altresì, l’omessa deducibilità dei costi dei canoni per utilizzo connessioni relativa al 2008, per 14.970, trattandosi di costo effettivamente sostenuto e contabilizzato. M. eccepiva, infine, l’omessa motivazione della determinazione delle sanzioni, a nulla rilevando in senso contrario che fossero stati applicati i minimi edittali. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate, ribadendo che il contribuente non aveva soddisfatto all’onere probatorio gravante su di lui. Spiegava che egli svolgeva l’attività di gestore di apparecchi a monete con vincite in denaro, di cui all’art. 110 tulps. Il suo molo si inseriva in un contesto in cui oltre, al gestore, operano il concessionario della rete, (ossia il soggetto che concede l’uso della rete telematica cui si collegano gli apparecchi per il gioco) e l’esercente, titolare dei pubblici esercizi ove vengono collocate le macchinette. Il gestore effettua la manutenzione degli impianti, corrisponde il compenso al concessionario, (in misura di solito fissa, in percentuale sulle giocate raccolte) e poi suddivide il residuo tra l’esercente e se stesso, in base a percentuali stabilite sulla base di accordi variabili. L’agenzia delle Entrate recepiva tramite i concessionari l’ammontare residuo della raccolta degli apparecchi gestiti dal contribuente, che per l’anno d’imposta 2009, corrispondeva a 562.798, 13( Euro 361.714, 27 comunicati da B. e 201.074, 86 comunicati da S.S. spa). Riscontrando delle incongruenze con i dati dichiarati da M., lo avevano invitato a produrre documentazione, analiticamente indicata. Il contribuente ottemperava soltanto in parte alla richiesta ed il 13-2-2015 e l’11.3.2015 gli veniva contestata l’assenza di dati certi sulla raccolta complessiva realizzata dagli apparecchi, le vincite erogate, il residuo della raccolta, il compenso riconosciuto ai concessionari e l’assoluta e totale insufficienza di documentazione comprovante i compensi riconosciuti ai singoli gestori. Il 3.4.2015, M. comunicava via mail all’ufficio l’intenzione di addivenire ad una definizione bonaria della controversia, sulla falsariga della sentenza emessa dalla CTP di Milano sul 2007. Successivamente, però, presentava ricorso avverso l’atto di accertamento. L’ufficio, quindi, decurtava dal dato comunicato dalle società concessionarie (Euro 562.789, 13), ulteriori 20.225, 51 Euro, rappresentante lo 0,4% in più riconosciuto a titolo di Pay out calcolata sulla raccolta complessiva, ottenendo un minor valore di “raccolta residua” par a 542.533, 62 Euro, che avrebbe dovuto essere ripartita tra il gestore e i vari esercenti coinvolti, sulla base delle percentuali pattuite. L’agenzia, inoltre, considerato che la parte aveva contabilizzato tra i costi deducibili i ” canoni pe l’utilizzo concessioni” versati ai concessionari per 14.850 Euro, desumeva che i ricavi del gestore dichiarati per Euro 113.620 fossero al lordo di tali compensi. Atteso che la raccolta netta comunicata dal concessionario era invece già al netto del compenso ricevuto dal gestore, aggiungeva alla quota accertata l’importo di Euro 14.850 per rendere i due valori omogenei e comparabili. Ferma restando la carenza della produzione documentale della parte in relazione ai compensi riconosciuti ai singoli gestori ( non essendo stati prodotti né contratti, né ricevute delle somme erogate), l’ufficio ricorreva alla prassi commerciale, n base alla quale i compensi tra gestori ed esercenti erano divisi nella misura del 50%, imputando, pertanto, a M. l’importo di Euro 271.266, 81. Sostiene, quindi, l’ufficio che le somme percepite dai gestori ed esercenti per la gestione degli apparecchi di gioco che distribuiscono vincite in denaro costituiscono redditi d’impresa ex art. 85 tuir, imponibile ai fini irpef ed irap. Quanto alle eccezioni preliminari, l’ufficio affermava che la delega nel caso in esame era stata firmata dal dott. I., dirigente in quanto vincitore di concorso pubblico. Il firmatario dell’atto, dott P.B., inoltre, era un funzionario di terza fascia. Quanto alla omessa motivazione, deduce l’ufficio che l’atto impugnato conteneva le ragioni di fatto e di diritto poste alla base delle riprese. Ribadiva che l’accertamento era scaturito dalle incongruenze tra i dati comunicati dal contribuente e quelli comunicati dai concessionari delle reti telematiche. Quanto al concessionario B. ed alle ricevute afferenti l’aggio riconosciuto agli esercenti, le stesse erano siglate soltanto dal contribuente e non dai predetti, e pertanto dal punto di vista probatorio erano inutilizzabili. Quanto al concessionario S.S. spa, invece, M. sosteneva che gli obblighi fossero assolti dall’esercente e che il gestore non percepisse compensi, ma tale dato non poteva ritenersi veritiero. Ciò che appare evidente è che nessun accordo sia stato sottoscritto tra il contribuente , nella veste di gestore, ed i singoli esercenti, né è stato predisposto un rendiconto dei ricavi. La tesi del ricorrente secondo la quale il concessionario sarebbe l’unico legittimato a aver rapporti con gli esercenti, è smentita dall’art. 11.3 del contratto sottoscritto con i concessionario A.W., ove è prevista stipula di un contratto tra gestore ed esercente/ raccoglitore, sottoscritto che dal concessionario. Non avendo, quindi, M. dimostrato in che percentuale il compenso ottenuto dalla raccolta fosse stato effettivamente percepito dagli esercenti, l’ufficio gli aveva imputato il 50% del totale residuo della raccolta. Quanto alla duplice indicazione del dato del residuo della raccolta inerente alla S.S. spa, l’ufficio precisava che 201.074, 86 era il dato comunicato dalla predetta concessionaria ai Monopoli, laddove 193.539Euro era il valore comunicato dalla medesima concessionaria a Malformoso. L’ufficio, pertanto, aveva considerato come base di calcolo il valore minore tra i due. Quanto alla omessa motivazione delle sanzioni, osservava che la quantificazione delle stesse era avvenuta in calce all’atto di accertamento, adeguatamente motivato. L’agenzia chiedeva, pertanto, rigetto del gravame, e condanna del contribuente al pagamento delle spese del grado.

Diritto

In via preliminare, deve essere esaminato il primo motivo di appello, poiché pregiudiziale (pag. 7), apparendo, invero, le censure di merito non idonee a provocare l’accoglimento del gravame. Il primo motivo deve essere esaminato assieme al secondo, trattandosi di questioni connesse. Oggetto del giudizio è l’avviso di accertamento n. (…), relativo all’anno di imposta 2009 (Irpef e Irap), emesso dalla Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Milano. L’appellata, precisa (ratione temporis) che Direttore di Ruolo dell’Agenzia in esame è il dott. G.I., incaricato di funzioni dirigenziali, all’esito di procedura concorsuale pubblica. Sempre l’appellata non contesta che l’avviso per cui è causa non sia stato sottoscritto dal Direttore della Direzione (il cennato dr. I.); ammette che il sottoscrittore del provvedimento erariale di lite è il dott. P.B., funzionario di Terza Area funzionale ed ex impiegato della carriera direttiva. Sulla scorta di questi dati può pervenirsi a una prima serie di conclusioni. Va, infatti, ricordato che l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, tuttavia, l’Amministrazione finanziaria può (e deve: v. Cass. Civ. n. 12781 del 2016) dimostrare la sussistenza della delega ossia la esistenza di idonei poteri in capo a chi ha sottoscritto l’atto; ciò, invero, può fare anche nel giudizio di gravame visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale (Cass. Civ., 21 giugno 2016 n. 12781). Nel caso di specie, l’ente impositore ha ritualmente allegato la delega, mediante produzione anche del ruolo del personale. Diversa questione è quella relativa alla appartenenza del sottoscrittore alla carriera direttiva: per difendere l’avviso, l’Agenzia, nel merito, allega che il funzionario sottoscrittore è appartenente alla Terza Area funzionale del CCNL. Giova ricordare che, secondo l’orientamento pacifico della Suprema Corte, l’avviso di accertamento, a norma dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, incombendo sull’Amministrazione finanziaria dimostrare, in tale ultima evenienza e in caso di contestazione, l’esistenza della delega e l’appartenenza dell’impiegato delegato alla carriera direttiva (v. Cass. Civ. n. 9736 del 2016 in cui l’avviso, come era stato sottoscritto dal Capo Area delle Imprese su delega del direttore provinciale). La Suprema Corte ha, in particolare, chiarito il concetto di “impiegato della carriera direttiva”, da ultimo, con la esaustiva decisione n. 22800 del 2015, resa in continuità con la costante giurisprudenza della Suprema Corte. Ebbene, secondo il giudice superiore, l’espressione “impiegato della carriera direttiva” contenuta nell’art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973, non equivale a “dirigente” ma richieda un quid minus e oggi corrisponde al “funzionario della terza area” (Cass. 21 gennaio 2015, n. 959). All’esito delle sopra indicate conclusioni, si perviene ad affermare, in astratto, la legittimità dell’operato dell’Agenzia: il delegato aveva il potere di sottoscrivere l’atto impositivo. L’appellante propone, però, un’altra censura di diritto che costituisce lo sfogo di doglianze già ritualmente introdotte in causa durante il primo grado (v. ricorso introduttivo, pagg. 9, 10) e che trova ampia illustrazione nella memoria difensiva presentata nell’odierna procedura di secondo grado. A parere della contribuente, la delega conferita dalla Direzione Provinciale al funzionario di terza fascia non sarebbe valida per legittimare il potere impositivo sostitutivo, trattandosi di conferimento rappresentativo generico e privo di idonei requisiti identificativi. Sul punto, la decisione di prime cure non offre sufficiente e idonea motivazione, posto che le precise censure della parte contribuente non hanno trovata una adeguata trama motivazionale decisoria. Nemmeno soddisfacente è la difesa resa, sul punto, dall’Ufficio erariale: l’Amministrazione Finanziaria, infatti, si limita ad introdurre un ragionamento assiomatico dove la “delega” è data non solo per sussistente ma anche per valida, senza reagire alle critiche agitate in ricorso dal contribuente. Ciò detto, la doglianza dell’appellante è fondata. E’ bene premettere che l’apparato amministrativo, come noto, conosce modelli tipici ex lege per sopperire alle carenza di organico dirigenziale ossia il modello dell’affidamento di mansioni superiori a impiegati appartenenti ad un livello inferiore e l’istituto della cosiddetta reggenza. Il primo modello, disciplinato dall’art. 52 del D.Lgs. n. 165 del 2001, prevede l’affidamento al lavoratore di mansioni superiori, nel caso di vacanza di posto in organico, per non più di sei mesi prorogabili fino a dodici, qualora siano state avviate le procedure per la copertura dei posti vacanti, ma è applicabile solo nell’ambito del sistema di classificazione del personale dei livelli, non già delle qualifiche, e in particolare non è applicabile (ed è illegittimo se applicato) laddove sia necessario il passaggio dalla qualifica di funzionario a quella di dirigente (Corte Cost. n. 17 del 2014). Il secondo modello, cioè l’istituto della reggenza, è regolato in generale dall’art. 20 del D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266 (Nonne risultanti dalla disciplina prevista dall’accordo del 26 marzo 1987 concernente il comparto del personale dipendente dai Ministeri). La reggenza si differenzia dal primo modello perché serve a colmare vacanze nell’ufficio determinate da cause imprevedibili, e viceversa si avvicina ad esso perché è possibile farvi ricorso a condizione che sia stato avviato il procedimento per la copertura del posto vacante, e nei limiti di tempo previsti per tale copertura. Straordinarietà e temporaneità sono perciò caratteristiche essenziali dell’istituto (ex plurimis, Cass. civ., Sez. Un., sentenze 22 febbraio 2010. n. 4063, 16 febbraio 2011, n. 3814, 14 maggio 2014, n. 10413). Nell’ipotesi che qui occupa la Commissione, non ricorre alcuno dei detti modelli: viene in rilievo l’istituto del conferimento di potere rappresentativo a mezzo di delega di funzione. Non ricorrendo uno dei modelli tipici di sostituzione nell’attività altrui, la validità del potere rappresentativo non si valuta in astratto ma in concreto. Occorre cioè sindacare, in concreto, il provvedimento amministrativo che contiene il potere conferito al funzionario di incidere, in misura negativa e incisiva, sulle situazioni giuridiche soggettive altrui. Trattandosi del conferimento di un potere pubblico siffatto, la delega deve essere specifica, chiara e deve essere identificabile nei suoi dati topici (dove è conferita), storici (quanto è conferita) e funzionali (per quali funzioni). Una delega che sia sfornita di detti elementi non è idonea a conferire al sostituto il potere d’azione di cui è titolare il conferente. Si verifica, cioè, un vizio di delega che determina nullità dell’atto eventualmente sottoscritto. Nel caso di specie, la delega non è idonea a conferire un valido potere rappresentativo per la sottoscrizione dell’atto impositivo. In primo luogo, l’atto in esame – allegato dall’Agenzia appellata – non contiene la data del conferimento di potere e nemmeno ne circoscrive l’efficacia nel tempo. Inoltre, si tratta di un corpus generico e generale che include una serie indiscriminata di deleghe senza nemmeno che emerga la motivazione specifica per il conferimento del potere sostitutivo. In questo motivo, il potere pubblico non viene eccezionalmente e tipicamente delegato, per una detta funzione, al funzionario competente ma viene a trasformarsi in una sostituzione sine die. In particolare, viene in rilievo quella che la giurisprudenza di questa Commissione ha già in tempi recenti definito “delega collettiva” (CTR Lombardia, 27 aprile 2016 n. 2507), inidonea a soddisfare i requisiti strutturali dell’istituto. Si tratta di indirizzo che attua, invero, anche le direttive interpretative della giurisprudenza di legittimità ove si chiarisce che, per essere legittima, la delega deve essere: a) scritta; b) motivata (deve indicare, cioè, le ragioni del provvedimento, come la carenza di personale, l’assenza, la vacanza, la malattia o l’indisponibilità del dirigente, ecc.); c) nominativa (deve cioè specificare nome e cognome del soggetto delegato); d) a tempo determinato (traducendosi, altrimenti, in una indiretta elusione dei principi sanciti dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 37 del 2015). In particolare, la Suprema Corte (Cass. Civ., sez. Trib., 9 novembre 2015 n. 22083, est. Chindemi) ha avuto modo di affermare quanto segue: “la delega può essere conferita o con atto proprio o con ordine di servizio, purché venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc) il termine di validità e il nominativo del soggetto delegato. Non è sufficiente, in entrambe le tipologie di deleghe (di firma o di funzione) l’indicazione della sola qualifica professionale del dirigente destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alla generalità di chi effettivamente rivesta tale qualifica. Devono, quindi, ritenersi illegittime le deleghe “impersonali”, anche “ratione officii”, senza indicare nominalmente il soggetto delegato e tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo. Il D.L. 15 giugno 2015, n. 78, art. 4 bis, conv. in L. n. 125 del 2015, ancorchè non applicabile alla fattispecie, tuttavia disciplina l’istituto della “delega” sancendo che la stessa sia nominativa, prevedendo che “in relazione all’esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell’azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell’esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonchè della complessità gestionale e della rilevanza funzionale e organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l’espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il 31 dicembre 2016…… Ad avviso del giudice superiore, è dunque illegittima una delega che “il direttore provinciale abbia genericamente affidato e diversi capi ufficio e capi team della terza area la firma degli atti”. Nel caso di specie, in riforma della decisione appellata, va quindi affermata la illegittimità degli atti impugnati, poiché sottoscritti da soggetto non munito di delega idonea. La questione giuridica qui affrontata è stata oggetto di contrasti di giurisprudenza e si giustifica dunque la compensazione delle spese di lite tra le parti, per il doppio grado. Anche il capo delle spese di primo grado, dunque, viene riformato con revoca della condanna alle spese del ricorrente. Ogni altra questione è da ritenersi assorbita.

P.Q.M.

In riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, n. 9985/2015, pronunciata in data 4 dicembre 2015, depositata in data 10 dicembre 2015, 1. ACCOGLIE il ricorso di M.M. e per l’effetto annulla l’avviso di accertamento n. (…) 2. COMPENSA le spese processuali per il doppio grado del giudizio.

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