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La Guardia di Finanza introduce l’autotutela anche per i verbali di verifica e di constatazione

La circolare Gdf 1/2018, in vigore dal 1 gennaio 2018, affronta con significative innovazioni il tema dell’autotutela [1], che notoriamente consente il riesame (mediante modifica, annullamento ed eventuale sostituzione) dell’atto amministrativo e tributario emanato dalla Pubblica Amministrazione, e che risulti, per qualsiasi motivo, illegittimo o comunque infondato.

E’ da premettere che l’intera circolare – intitolata “Manuale Operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali” [2] – si connota per la pregevole attenzione ai diritti del contribuente ed alle forme di tutela previste in suo favore, non solo analizzando e rapportando allo specifico ambito di applicazione la normativa – a partire dallo Statuto del Contribuente, e in particolare l’art.12 della L.212/2000 che contempla proprio i diritti e le garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali – ma anche, e soprattutto, arrivando ad indicare le specifiche regole di condotta che dovranno essere osservate dai militari del Corpo durante l’effettuazione di tali operazioni ispettive, che dovranno compiersi nel rispetto dei principi di buona fede, collaborazione e trasparenza: principi, ai quali, per evitare che rimangano vuote enunciazioni, la direttiva in esame ha inteso fornire specifica concretizzazione.

I problemi applicativi posti dall’esercizio dell’autotutela in ambito tributario sono ben noti a tutti gli operatori: se è vero che l’istituto consente alla P.A. di rimuovere – di propria iniziativa o, come più spesso accade, su sollecitazione del contribuente – l’atto illegittimo, è altrettanto vero che, nella prassi, il provvedimento sollecitato dal contribuente rimane discrezionale, sicché la P.A. non ha un obbligo giuridico di pronunciarsi espressamente sull’istanza, ed il silenzio non può essere considerato inadempimento, a meno che una norma non lo preveda espressamente. Rimangono, ovviamente, esperibili tutti i rimedi giurisdizionali previsti, ma il contribuente è costretto a seguire tale strada, anticipando i relativi costi, per ottenere dall’Autorità giudiziaria competente l’annullamento di quell’atto viziato, che la P.A. non ha inteso eliminare di propria iniziativa, e che, probabilmente, nel protrarsi del tempo necessario per il giudizio ha comportato ulteriori conseguenze negative.

Gli atti propri della Guardia di Finanza consistono, tipicamente, nei verbali di verifica che documentano le operazioni compiute, e nel verbale di constatazione che, al termine delle verifiche svolte, rappresenta la situazione emersa, i rilievi mossi e le conseguenti violazioni rilevate; esso viene trasmesso ai competenti Uffici dell’Amministrazione finanziaria per l’emissione dei successivi avvisi di accertamento, che trarranno le proprie motivazioni fondanti proprio dagli elementi acquisiti e rappresentati dalla Guardia di Finanza.

In relazione a tali atti, propri e tipici della Guardia di Finanza quale organo di Polizia Tributaria, la circolare afferma innanzitutto che “almeno in linea di principio, non sono assoggettati alla disciplina dell’autotutela in ambito tributario gli atti di esecuzione delle attività ispettive formati dai Reparti del Corpo, in considerazione della loro natura endoprocedimentale e della loro inattitudine a produrre, in via autonoma e immediata, effetti giuridici pregiudizievoli per il contribuente al quale sono rivolti”.

In altri termini, questi verbali di verifica e di constatazione, non essendo direttamente lesivi della posizione del contribuente (lo diventeranno solo allorquando si “trasformeranno”, a cura dei competenti Uffici, in avvisi di accertamento), non sarebbero, in linea di principio, soggetti ad autotutela.

Tuttavia – prosegue la circolare – i principi che regolano l’autotutela riguardano anche e proprio le attività di verifica, che sono prodromiche all’emissione degli avvisi di accertamento veri e propri, i quali, appunto, si fondano proprio sulle risultanze acquisite dai militari operanti, e compendiate nel verbale di constatazione redatto al termine delle operazioni di verifica.

Infatti, i principi di diretta derivazione costituzionale (imparzialità, correttezza e buona amministrazione) impongono – è proprio questo il termine utilizzato dalla Circolare – a tutti gli appartenenti all’Amministrazione Finanziaria “di improntare la loro attività e il loro rapporto con il contribuente in termini di leale collaborazione e buona fede, oltre che, ovviamente, di rispetto delle norme”.

In base a tale orientamento, nonostante l’esercizio del potere di autotutela non sia doveroso per l’Amministrazione che ha emanato l’atto, la circolare stabilisce che “è opportuno, se non necessario, che, in caso di sopravvenuta conoscenza di elementi che delineano una nuova rappresentazione della complessiva posizione fiscale ricostruita in esito all’attività ispettiva in senso più favorevole al contribuente, questi ultimi siano considerati e adeguatamente approfonditi nella prospettiva di essere partecipati tempestivamente alle competenti articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, affinché l’Ufficio impositore sia posto nella migliore condizione di esercitare la propria funzione in modo legittimo e senza recare ingiusti danni al contribuente”.

La Circolare in commento si spinge ad affermare che “Questa azione si profila essenziale tenuto conto che la parte, nelle more del giudizio avviato per rimuovere gli effetti dell’atto illegittimamente formato dall’Amministrazione, potrebbe essere anche attinta da provvedimenti di carattere ablativo”: vale a dire che, ove gli elementi sopravvenuti, e rilevati dalla Guardia di Finanza, in favore del contribuente, non venissero, a cura del Corpo stesso, tempestivamente comunicati agli Uffici impositori, si potrebbe causare un danno ingiusto al contribuente, specialmente se egli nel frattempo fosse colpito dagli atti tipici dell’esecuzione tributaria, in particolare attraverso le procedure volte alla riscossione.

Quindi, la Circolare stabilisce espressamente che “In ragione di quanto precede, nel caso in cui, successivamente alla trasmissione del processo verbale di constatazione agli uffici impositori, emergano nuovi elementi di conoscenza astrattamente idonei ad incidere sulla corretta determinazione della base imponibile del contribuente oggetto dell’azione di controllo o sulla configurazione degli stessi presupposti impositivi, i Reparti dovranno provvedere a un’attenta valutazione, e, nel caso risultino suscettibili di determinare una rettifica in favore della parte, dovranno provvedere, in alternativa, a:

  • riaprire il processo verbale di constatazione, al fine di dare contezza dell’effetto che i nuovi elementi comportano sulla quantificazione della pretesa impositiva già proposta per il recupero a tassazione;
  • trasmettere al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate la documentazione attestante i predetti nuovi elementi ai fini delle determinazioni di competenza, dandone,comunque, comunicazione al contribuente, che, in tal modo, potrebbe anche decidere di non avvalersi della facoltà di presentare, ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, memorie difensive entro 60 giorni non più necessarie, fornendogli chiara evidenza degli aspetti di irregolarità eventualmente sanabili mediante l’istituto del ravvedimento operoso. Il tutto, con evidenti riflessi sulla speditezza, economicità e semplificazione dell’azione Amministrativa”.

E’ evidente l’importanza e la portata innovativa di tali disposizioni: si pensi, ad esempio, al non infrequente caso in cui, dopo la conclusione delle operazioni di verifica (e dunque ad avvenuta emissione, e comunicazione agli Uffici, del verbale di constatazione) il reparto procedente giunga in possesso, anche attraverso altri Comandi del Corpo che siano stati coinvolti o interessati a vario titolo in indagini sulla vicenda o a posizioni connesse e collegate (magari con riferimento a posizioni più ampie e complesse rispetto a quella del contribuente già verificato: ad esempio, grossi fornitori, società operanti all’estero, istituti bancari, ecc.), di ulteriori dati ed elementi, idonei a consentire di “riconsiderare” in senso più favorevole al contribuente la posizione già verificata: ove non fosse intervenuta questa recente e precisa direttiva del Comando Generale, il reparto avrebbe potuto considerare la pratica “chiusa”, ovvero già definita, e limitarsi a trattenere ai propri atti tali nuovi elementi (dei quali il contribuente, dunque, avrebbe potuto rimanere ignaro), utilizzandoli, se del caso, nei confronti di altri soggetti; mentre ora è tenuto sia ad informare il contribuente, sia a trasmettere gli elementi così acquisiti all’Agenzia delle Entrate, e questo anche se essa, nel frattempo, avesse emanato il proprio avviso di accertamento basato sulla originaria constatazione dei verificatori. In tal caso, l’Ufficio potrà e dovrà comunque tenere conto dei nuovi elementi, e così pervenire ad una modifica, o anche integrale annullamento, dell’avviso di accertamento.

La posizione richiamata nella Circolare è stata, recentemente, ribadita dal Comandante del Corpo, Generale Giorgio Toschi, il quale, intervenuto al “Forum Tax” 2018 svoltosi il 23 gennaio, ha sottolineato che quando i reparti giungano a conoscenza di fatti nuovi intervenuti dopo la redazione del verbale di constatazione, dovranno, se possibile, riaprirlo, evidenziando gli effetti che tali nuovi elementi comportano sulle violazioni constatate, oppure trasmettere all’Agenzia delle Entrate la documentazione relativa a tali nuovi elementi, dando comunicazione di ciò al contribuente, per consentirgli di esercitare le proprie facoltà di difesa.

E’ stato autorevolmente osservato dai primi commentatori che la posizione espressa dal Comando Generale è apprezzabile non solo perché fornisce un’adeguata ed efficace esplicazione dei principi normativi di tutela del contribuente, altrimenti destinati a rimanere inattuati proprio nel delicatissimo settore delle verifiche fiscali, ma anche perché essa “oltrepassa”, in favore del contribuente, la stessa posizione recentemente espressa dalla Corte Costituzionale (sentenza n.181 del 13 luglio 2017) che – pur trattando la diversa questione del silenzio-rifiuto espresso dalla P.A. sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente, e dell’impugnabilità di tale diniego – aveva respinto le questioni di legittimità costituzionale dinanzi ad essa sollevate, ritenendo che l’Ente impositore non fosse obbligato a rispondere in via espressa a tali istanze, e che il silenzio serbato dall’Amministrazione non fosse autonomamente impugnabile.

In altri termini, mentre secondo la Corte Costituzionale la doverosità dell’autotutela non implica l’obbligo di riscontrare le apposite istanze del contribuente, sicché ignorarle non violerebbe i precetti costituzionali,  per la Guardia di Finanza il potere-dovere di cui la Pubblica Amministrazione è investita involge il buon andamento dell’azione amministrativa e la lealtà verso il destinatario di essa, e non può essere “neutralizzato” da alcuna inerzia o omissione nel provvedere a integrare e rettificare i propri atti – anche di propria iniziativa e non, dunque, necessariamente su impulso del contribuente – quando elementi sopravvenuti inducano a riconsiderare la posizione originariamente assunta. Di conseguenza, il Corpo ha deciso di ampliare il raggio di azione della propria autotutela, ed ha così assunto l’impegno di valutare e trattare tutti i nuovi elementi sopraggiunti a sua conoscenza che siano suscettibili di comportare una rideterminazione della pretesa impositiva operata in base ai dati pregressi acquisiti in fase di verifica fiscale, in modo da consentire le opportune rettifiche di imponibile e di imposte, o anche l’integrale annullamento degli atti impositivi nel frattempo emessi dagli Uffici accertatori.

Le disposizioni sono già immediatamente operative, quindi è da ritenere che tutti i Comandi e Reparti della Guardia di Finanza che effettuano attività di verifica dovranno compiere tali adempimenti anche in relazione a verbali di constatazione già redatti in passato ma per i quali sopraggiungano, ora, i nuovi elementi che per la loro significatività siano tali da comportare la riapertura del verbale o la loro comunicazione all’Agenzia delle Entrate ed al contribuente stesso.

[1] Il tema è trattato nel vol. II , Parte Terza “Esecuzione delle verifiche e dei controlli”, Cap.6 “La tutela del contribuente”, par. 6 “Il riesame degli atti di verifica” pp. 159 e ss.

[2] L’intero documento è liberamente scaricabile dal sito istituzionale della Guardia di Finanza, nella sezione con link

http://www.gdf.gov.it/documenti-e-pubblicazioni/circolari

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